企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用,在會(huì )計核算和享受研發(fā)費加計扣除的稅收優(yōu)惠中,存在數據歸集口徑的差異,如果是高新技術(shù)企業(yè),高新技術(shù)企業(yè)認定的數據歸集,與前兩者均存在差異。實(shí)務(wù)中企業(yè)經(jīng)常對研發(fā)費用不同使用場(chǎng)景下的數據歸集感到困惑,本文主要對研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷(xiāo)售時(shí),三種不同情況的數據歸集口徑進(jìn)行分析梳理。
01、研發(fā)費用相關(guān)的會(huì )計處理
企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí),根據《企業(yè)會(huì )計準則解釋第15號》(財會(huì )〔2021〕35號)規定:應按《存貨》和《收入》準則對相關(guān)收入成本進(jìn)行會(huì )計處理,計入當期損益,不應將銷(xiāo)售相關(guān)收入抵銷(xiāo)相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。會(huì )計分錄分為以下兩種情況:
第一種情況,研發(fā)支出資本化
■ 研發(fā)項目在開(kāi)發(fā)階段的支出滿(mǎn)足資本化確認條件的,應予以資本化核算,分錄為:
借:研發(fā)支出-資本化支出
貸:原材料或應付職工薪酬或銀行存款等科目
■ 研發(fā)項目達到預定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的:
借:無(wú)形資產(chǎn)
貸:研發(fā)支出-資本化支出
■ 研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí):
借:庫存商品
貸:研發(fā)支出-資本化支出
■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí):
借:營(yíng)業(yè)成本
貸:庫存商品
借:銀行存款
貸:營(yíng)業(yè)收入
貸:應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅)
第二種情況,研發(fā)支出費用化
■ 當研發(fā)項目無(wú)法區分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出,應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,計入當期損益。分錄為:
借:研發(fā)支出-費用化支出
貸:原材料或應付職工薪酬或銀行存款等科目
■ 月末,結轉當期損益:
借:管理費用-研發(fā)費用
貸:研發(fā)支出-費用化支出
■ 研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí):
借:庫存商品
貸:研發(fā)支出-費用化支出或研發(fā)費用
■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí):
借:營(yíng)業(yè)成本
貸:庫存商品
借:銀行存款
貸:營(yíng)業(yè)收入
貸:應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅)
02、研發(fā)費用的稅前加計扣除歸集口徑
企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用,在享受研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠時(shí),根據《財政部 國家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)、《關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號)以及《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號)規定:允許加計扣除的研發(fā)費用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的,在按規定據實(shí)扣除的基礎上,再按照實(shí)際發(fā)生額的75%或100%在稅前加計扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%或200%在稅前攤銷(xiāo)。
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第97號)和《國家稅務(wù)總局 關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)規定:研發(fā)過(guò)程中直接產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí),研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。
在實(shí)務(wù)中,研發(fā)產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品在當期銷(xiāo)售的,其對應的材料費用直接沖減當期允許加計扣除的研發(fā)費用,如果產(chǎn)品銷(xiāo)售與對應的材料費用發(fā)生在不同納稅年度,且材料費用已計入研發(fā)費用的,可在銷(xiāo)售當年以對應的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用,不足沖減的,結轉以后年度繼續沖減。即按材料成本,沖減稅前加計扣除的研發(fā)費用基數。
需要提醒的是,研發(fā)過(guò)程中形成下腳料、殘次品、中間試制品的加計扣除處理,則不同于“直接產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品”,而是作為特殊收入,在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時(shí),應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入,不足扣減的,加計扣除研發(fā)費用按零計算。即按下腳料、殘次品、中間試制品的銷(xiāo)售收入,沖減稅前加計扣除的研發(fā)費用基數。
03、研發(fā)費用的高新技術(shù)企業(yè)認定歸集口徑
企業(yè)在申請高新技術(shù)企業(yè)認定時(shí),根據《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》(國科發(fā)火〔2016〕195號)規定,研發(fā)費用是指企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部費用與境內委托研發(fā)費用之和。研發(fā)費用的歸集范圍包括:人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長(cháng)期待攤費用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用、設計費用、備調試費用與試驗費用、委托外部研究開(kāi)發(fā)費用(按實(shí)際發(fā)生額的80%計算)、其他費用(按不超過(guò)研究開(kāi)發(fā)總費用的20%計算)。
我們注意到,高新認定政策中強調是研發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部發(fā)生額,并未要求在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí),需將相應材料成本從已歸集研發(fā)費用中沖減。同時(shí),也未要求企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中取得下腳料、殘次品、中間試制品等銷(xiāo)售收入時(shí),從已歸集研發(fā)費用中沖減。那么我們可理解為:高新技術(shù)企業(yè)認定中對研發(fā)費用額度這一指標的考量,重點(diǎn)在于企業(yè)為研發(fā)活動(dòng)而發(fā)生的研發(fā)總投入量,無(wú)關(guān)產(chǎn)出。
04、案例
A公司2021年度開(kāi)展了5項研發(fā)活動(dòng),財務(wù)歸集的研發(fā)支出費用化金額為300萬(wàn)元,其中:投入人工50萬(wàn),耗用材料150萬(wàn),折舊費用50萬(wàn),委托境內其他單位開(kāi)發(fā)費用50萬(wàn)。其中2項研發(fā)活動(dòng)(耗用材料50萬(wàn)),在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品,2021年度對外銷(xiāo)售實(shí)現營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元,銷(xiāo)售成本60萬(wàn)元。A公司是制造業(yè),高新技術(shù)企業(yè),A公司在研發(fā)過(guò)程中未取得下腳料、殘次品等銷(xiāo)售收入,暫不考慮增值稅。
研發(fā)費用的會(huì )計處理
■ 研發(fā)費用歸集時(shí),會(huì )計處理:
借:研發(fā)支出-費用化支出-工資 50萬(wàn)
借:研發(fā)支出-費用化支出-材料 150萬(wàn)
借:研發(fā)支出-費用化支出-折舊費用 50萬(wàn)
借:研發(fā)支出-費用化支出-委外研發(fā)費用 50萬(wàn)
貸:應付職工薪酬 50萬(wàn)
貸:原材料 150萬(wàn)
貸:累計折舊 50萬(wàn)
貸:應付賬款 50萬(wàn)
■ 在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品時(shí),會(huì )計處理:
借:庫存商品 60萬(wàn)
貸:研發(fā)支出-費用化支出或研發(fā)費用 60萬(wàn)
■ 研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品對外銷(xiāo)售實(shí)現營(yíng)業(yè)收入時(shí),會(huì )計處理:
借:營(yíng)業(yè)成本 60萬(wàn)
貸:庫存商品 60萬(wàn)
借:銀行存款 100萬(wàn)
貸:營(yíng)業(yè)收入 100萬(wàn)
研發(fā)費用的稅前加計扣除歸集口徑
■ 2021年度允許扣除的研發(fā)費用=50萬(wàn)+150萬(wàn)+50萬(wàn)+50萬(wàn)*80%=290萬(wàn)
■ 減:當年銷(xiāo)售研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品(包括組成部分)對應的材料部分=50萬(wàn)
■ 加計扣除的比例=100%
■ 2021年度研發(fā)費用加計扣除金額=(290萬(wàn)-50萬(wàn))*100%=240萬(wàn)
■ 填寫(xiě)《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》(A107012)
研發(fā)費用的高新技術(shù)企業(yè)歸集口徑
■ 2021年度歸集的高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用金額=50萬(wàn)+150萬(wàn)+50萬(wàn)+50萬(wàn)*80%=290萬(wàn)
■ 填寫(xiě)《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況明細表》(A107041)
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