研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí)，會(huì )計與稅收的差異分析

企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，在會(huì )計核算和享受研發(fā)費加計扣除的稅收優(yōu)惠中，存在數據歸集口徑的差異，如果是高新技術(shù)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)認定的數據歸集，與前兩者均存在差異。實(shí)務(wù)中企業(yè)經(jīng)常對研發(fā)費用不同使用場(chǎng)景下的數據歸集感到困惑，本文主要對研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷(xiāo)售時(shí)，三種不同情況的數據歸集口徑進(jìn)行分析梳理。

　　01、研發(fā)費用相關(guān)的會(huì )計處理

　　企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí)，根據《企業(yè)會(huì )計準則解釋第15號》(財會(huì )〔2021〕35號)規定：應按《存貨》和《收入》準則對相關(guān)收入成本進(jìn)行會(huì )計處理，計入當期損益，不應將銷(xiāo)售相關(guān)收入抵銷(xiāo)相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。會(huì )計分錄分為以下兩種情況：

　　第一種情況，研發(fā)支出資本化

　　■ 研發(fā)項目在開(kāi)發(fā)階段的支出滿(mǎn)足資本化確認條件的，應予以資本化核算，分錄為：

　　借：研發(fā)支出-資本化支出

　　貸：原材料或應付職工薪酬或銀行存款等科目

　　■ 研發(fā)項目達到預定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)

　　貸：研發(fā)支出-資本化支出

　　■ 研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí)：

　　借：庫存商品

　　貸：研發(fā)支出-資本化支出

　　■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí)：

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　貸：庫存商品

　　借：銀行存款

　　貸：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅)

　　第二種情況，研發(fā)支出費用化

　　■ 當研發(fā)項目無(wú)法區分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。分錄為：

　　借：研發(fā)支出-費用化支出

　　貸：原材料或應付職工薪酬或銀行存款等科目

　　■ 月末，結轉當期損益：

　　借：管理費用-研發(fā)費用

　　貸：研發(fā)支出-費用化支出

　　■ 研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí)：

　　借：庫存商品

　　貸：研發(fā)支出-費用化支出或研發(fā)費用

　　■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí)：

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　貸：庫存商品

　　借：銀行存款

　　貸：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅)

　　02、研發(fā)費用的稅前加計扣除歸集口徑

　　企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，在享受研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠時(shí)，根據《財政部 國家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)、《關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號)以及《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號)規定：允許加計扣除的研發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規定據實(shí)扣除的基礎上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%或100%在稅前加計扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%或200%在稅前攤銷(xiāo)。

　　根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第97號)和《國家稅務(wù)總局 關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)規定：研發(fā)過(guò)程中直接產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí)，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。

　　在實(shí)務(wù)中，研發(fā)產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品在當期銷(xiāo)售的，其對應的材料費用直接沖減當期允許加計扣除的研發(fā)費用，如果產(chǎn)品銷(xiāo)售與對應的材料費用發(fā)生在不同納稅年度，且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在銷(xiāo)售當年以對應的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。即按材料成本，沖減稅前加計扣除的研發(fā)費用基數。

　　需要提醒的是，研發(fā)過(guò)程中形成下腳料、殘次品、中間試制品的加計扣除處理，則不同于“直接產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品”，而是作為特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時(shí)，應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。即按下腳料、殘次品、中間試制品的銷(xiāo)售收入，沖減稅前加計扣除的研發(fā)費用基數。

　　03、研發(fā)費用的高新技術(shù)企業(yè)認定歸集口徑

　　企業(yè)在申請高新技術(shù)企業(yè)認定時(shí)，根據《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》(國科發(fā)火〔2016〕195號)規定，研發(fā)費用是指企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部費用與境內委托研發(fā)費用之和。研發(fā)費用的歸集范圍包括：人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長(cháng)期待攤費用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用、設計費用、備調試費用與試驗費用、委托外部研究開(kāi)發(fā)費用(按實(shí)際發(fā)生額的80%計算)、其他費用(按不超過(guò)研究開(kāi)發(fā)總費用的20%計算)。

　　我們注意到，高新認定政策中強調是研發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部發(fā)生額，并未要求在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售時(shí)，需將相應材料成本從已歸集研發(fā)費用中沖減。同時(shí)，也未要求企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中取得下腳料、殘次品、中間試制品等銷(xiāo)售收入時(shí)，從已歸集研發(fā)費用中沖減。那么我們可理解為：高新技術(shù)企業(yè)認定中對研發(fā)費用額度這一指標的考量，重點(diǎn)在于企業(yè)為研發(fā)活動(dòng)而發(fā)生的研發(fā)總投入量，無(wú)關(guān)產(chǎn)出。

　　04、案例

　　A公司2021年度開(kāi)展了5項研發(fā)活動(dòng)，財務(wù)歸集的研發(fā)支出費用化金額為300萬(wàn)元，其中：投入人工50萬(wàn)，耗用材料150萬(wàn)，折舊費用50萬(wàn)，委托境內其他單位開(kāi)發(fā)費用50萬(wàn)。其中2項研發(fā)活動(dòng)(耗用材料50萬(wàn))，在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品，2021年度對外銷(xiāo)售實(shí)現營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本60萬(wàn)元。A公司是制造業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)，A公司在研發(fā)過(guò)程中未取得下腳料、殘次品等銷(xiāo)售收入，暫不考慮增值稅。

　　研發(fā)費用的會(huì )計處理

　　■ 研發(fā)費用歸集時(shí)，會(huì )計處理：

　　借：研發(fā)支出-費用化支出-工資 50萬(wàn)

　　借：研發(fā)支出-費用化支出-材料 150萬(wàn)

　　借：研發(fā)支出-費用化支出-折舊費用 50萬(wàn)

　　借：研發(fā)支出-費用化支出-委外研發(fā)費用 50萬(wàn)

　　貸：應付職工薪酬 50萬(wàn)

　　貸：原材料 150萬(wàn)

　　貸：累計折舊 50萬(wàn)

　　貸：應付賬款 50萬(wàn)

　　■ 在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品時(shí)，會(huì )計處理：

　　借：庫存商品 60萬(wàn)

　　貸：研發(fā)支出-費用化支出或研發(fā)費用 60萬(wàn)

　　■ 研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品對外銷(xiāo)售實(shí)現營(yíng)業(yè)收入時(shí)，會(huì )計處理：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 60萬(wàn)

　　貸：庫存商品 60萬(wàn)

　　借：銀行存款 100萬(wàn)

　　貸：營(yíng)業(yè)收入 100萬(wàn)

　　研發(fā)費用的稅前加計扣除歸集口徑

　　■ 2021年度允許扣除的研發(fā)費用=50萬(wàn)+150萬(wàn)+50萬(wàn)+50萬(wàn)*80%=290萬(wàn)

　　■ 減：當年銷(xiāo)售研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品(包括組成部分)對應的材料部分=50萬(wàn)

　　■ 加計扣除的比例=100%

　　■ 2021年度研發(fā)費用加計扣除金額=(290萬(wàn)-50萬(wàn))*100%=240萬(wàn)

　　■ 填寫(xiě)《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》(A107012)

　　研發(fā)費用的高新技術(shù)企業(yè)歸集口徑

　　■ 2021年度歸集的高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用金額=50萬(wàn)+150萬(wàn)+50萬(wàn)+50萬(wàn)*80%=290萬(wàn)

　　■ 填寫(xiě)《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況明細表》(A107041)