增值稅留抵退稅管理的國際經(jīng)驗及啟示

　留抵退稅是增值稅制度的重要組成部分，是當前實(shí)行增值稅制度的國家對留抵稅額普遍采用的處理方法。實(shí)行留抵退稅有助于解決大規模固定資產(chǎn)購置、產(chǎn)品周轉期長(cháng)等帶來(lái)的資金占用問(wèn)題，有利于打通增值稅鏈條，可以有效避免重復征稅、充分體現中性原則。2022年4月，我國開(kāi)始實(shí)行大規模留抵退稅政策，實(shí)施力度更大，政策覆蓋面更廣。在當前新型冠狀病毒肺炎疫情反復延宕的不利情況下，留抵退稅政策在助力企業(yè)紓困解難、釋放市場(chǎng)主體活力、增添發(fā)展動(dòng)力方面發(fā)揮了重要作用。從國際經(jīng)驗來(lái)看，留抵退稅政策的設計目的是為了完善增值稅抵扣鏈條，減少企業(yè)資金沉淀，而留抵退稅管理機制能否有效運行關(guān)系到增值稅制度能否良好運轉，以及留抵退稅政策目標能否實(shí)現。本文擬通過(guò)比較各國增值稅留抵退稅管理的實(shí)踐，總結相關(guān)國際成功經(jīng)驗，為進(jìn)一步完善我國增值稅留抵退稅管理機制提供參考。

　　一、各國增值稅留抵退稅管理實(shí)踐比較

　　增值稅留抵退稅管理流程通常涉及納稅人、稅務(wù)部門(mén)和財政部門(mén)三個(gè)層級，由納稅人提出退稅申請，稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行退稅申請的審批，財政部門(mén)保障留抵退稅資金。各國的增值稅留抵退稅管理主要涉及日常管理、風(fēng)險管理和資金管理三個(gè)方面。

　　(一)留抵退稅日常管理

　　在日常的留抵退稅管理中，各國都有自己的簡(jiǎn)化方式、限制規定和激勵措施，這些管理措施是申請留抵退稅申請的基本組成部分。

　　1.申請方式。留抵退稅通常由納稅人自行申請，主要有兩種方式：一是納稅人在提交增值稅納稅申報表后再另行提出退稅申請，如阿爾巴尼亞、奧地利和法國;二是納稅人填寫(xiě)增值稅申報表中與留抵退稅相關(guān)的欄次來(lái)申請退稅，不需要另行提出申請，如比利時(shí)規定納稅人申請退稅只需要勾選申報表上的相應欄次即可。

　　2.退稅門(mén)檻。為簡(jiǎn)化征管流程或降低征納成本，部分國家規定留抵稅額超過(guò)規定金額才給予退稅，例如：羅馬尼亞規定留抵稅額超過(guò)5000列伊才予以退稅;巴哈馬規定的退稅門(mén)檻為500巴哈馬元;匈牙利規定，納稅人按年申報留抵稅額超過(guò)5萬(wàn)福林、按季申報留抵稅額超過(guò)25萬(wàn)福林、按月申報留抵稅額超過(guò)100萬(wàn)福林的可以申請退稅。

　　3.支付利息。政府對延期退稅支付利息與納稅人不及時(shí)納稅需要繳納滯納金的道理相同，是對納稅人權利的一種保護。部分國家對未及時(shí)退還的稅款支付利息，有些國家規定了固定利率，有些則以中央銀行標準利率為基準或者在其基礎上浮動(dòng)。例如，斯洛文尼亞延期退稅的利率為每日0.0247%，印度尼西亞延期退稅的利率為每月2%，安圭拉、巴巴多斯延期退稅的利率為每月1%。希臘規定的延期退稅的利率是在歐洲中央銀行基本利率的基礎上上浮5.75%;烏克蘭按烏克蘭國家銀行利率的1.2倍計算延期退稅的利息;斯洛伐克規定延期退稅的利息按歐洲中央銀行基本利率的3倍計算，如果該利率未達到10%，則適用10%的年利率。

　　(二)留抵退稅風(fēng)險管理

　　為了確保留抵退稅款的安全，很多國家都采取了不同程度的風(fēng)險防控措施，包括事前防范、事中監控和事后追蹤。

　　1.事前防范。一是事前稅務(wù)審計。很多國家規定對申請留抵退稅的納稅人需要預先審計，審計通過(guò)后方可退稅，并且對于審計期限和要求提供的資料要求作出了具體規定。例如：俄羅斯規定，在進(jìn)行稅務(wù)審計時(shí)可以要求納稅人提供增值稅發(fā)票原件、確認已支付或扣繳稅款的憑證、合同和賬簿等;印度尼西亞規定，稅務(wù)審計必須在退稅申請提出之日起1年內完成，經(jīng)審計確認退稅申請有效的，稅務(wù)部門(mén)向申請人發(fā)送稅務(wù)審計評估函，并自該函發(fā)出之日起1個(gè)月內給予退稅。二是提供銀行擔保。一些國家規定納稅人必須提供銀行擔保，方可給予退稅。例如：意大利規定特定納稅人申請的退稅金額超過(guò)3萬(wàn)歐元時(shí)需要提供擔保;俄羅斯規定獲取加速退稅需要提供銀行擔保;波蘭規定提供銀行擔保后可縮短退稅時(shí)限。三是提供相關(guān)證明資料。一些國家要求納稅人在申請留抵退稅時(shí)須提供退稅的相關(guān)證明材料，如葡萄牙規定，申請退稅的納稅人除了提交電子版增值稅納稅申報表之外，還要提供購買(mǎi)方匯總名單和銷(xiāo)售方匯總名單等附件;拉脫維亞規定，納稅人必須提供相關(guān)資料證明申請退稅中涉及零稅率交易真實(shí)性;土耳其要求納稅人必須以電子文檔的形式提交所有的退稅證明報告;加拿大規定，納稅人申請退稅時(shí)必須提交發(fā)票和包含相關(guān)信息的其他證明文件。

　　2.事中監控。部分國家通過(guò)建立增值稅留抵退稅實(shí)時(shí)監控機制來(lái)提高退稅處理效率，并盡早發(fā)現中高風(fēng)險納稅人退稅申請的關(guān)鍵信息，以確定下階段應采取的措施。例如，愛(ài)爾蘭通過(guò)利用內部有效數據來(lái)評估增值稅風(fēng)險和識別可疑的增值稅申報表，并將退稅申請劃分為綠色(低風(fēng)險)、橙色(中風(fēng)險)和紅色(高風(fēng)險)三個(gè)級別，其中紅色級別需要人工介入和延遲退稅申請。格魯吉亞在國際貨幣基金組織的幫助下，開(kāi)發(fā)了自動(dòng)化增值稅管理系統，通過(guò)大量的風(fēng)險指標實(shí)時(shí)掃描并進(jìn)行風(fēng)險等級劃分，根據風(fēng)險等級評估留抵退稅風(fēng)險，即對低風(fēng)險的退稅申請實(shí)行自動(dòng)審批，對中高風(fēng)險的退稅申請轉入人工審計。

　　3.事后追蹤。一是建立退稅結果評估機制。對于增值稅退稅的結果進(jìn)行評估有助于稅務(wù)部門(mén)完善風(fēng)險篩查指標和促進(jìn)遵從管理。如果退稅申請被拒絕的比例較高，則表明增值稅風(fēng)險控制體系存在較大的漏洞。根據國際貨幣基金組織的稅收征管診斷評估工具的評估結果，危地馬拉和約旦拒絕的增值稅退稅申請金額占比約為10%，肯尼亞約為23%，坦桑尼亞約為34%。全面了解增值稅退稅申請失敗的原因可以幫助稅務(wù)部門(mén)確定最為有效的應對策略。二是持續跟蹤退稅處理流程。部分國家對退稅處理流程進(jìn)行持續監測，建立了“申請-審核-處理-事后分析”的全流程跟蹤監測機制，以識別風(fēng)險篩查指標和驗證程序的有效性。例如，澳大利亞通過(guò)對納稅人行為進(jìn)行跟蹤分析，發(fā)現了部分納稅人嘗試以“小額”的虛假退稅申請逃避稅務(wù)部門(mén)風(fēng)險篩查。針對這一問(wèn)題，澳大利亞稅務(wù)局進(jìn)一步完善風(fēng)險篩查指標，有效防范類(lèi)似現象的再次發(fā)生。

　　(三)留抵退稅資金管理

　　理論上講，稅務(wù)部門(mén)和財政預算部門(mén)應就增值稅留抵退稅的相關(guān)事項簽署正式協(xié)議并在法律中予以明確，以避免因突發(fā)性原因(如財政資金限制)而占用增值稅收入的應退還部分。然而，不同國家在資金安排和退稅支付方面依然存在較大差異。

　　1.資金安排。從各國實(shí)踐來(lái)看，增值稅留抵退稅的資金安排主要包括以下六種模式：(1)按照退稅總額從增值稅總額中提取，如澳大利亞和贊比亞;(2)按照固定比例從增值稅總額中提取，如博茨瓦納、危地馬拉、馬達加斯加和喀麥隆;(3)從增值稅總額中提取固定金額，如牙買(mǎi)加、肯尼亞、秘魯和葡萄牙;(4)由財政統一撥款，如哥斯達黎加、厄瓜多爾、印度尼西亞、摩洛哥和烏拉圭;(5)發(fā)行稅收債券，如玻利維亞和烏拉圭;(6)將退稅金額進(jìn)行結轉或抵繳其他稅款，如塞拉利昂、土耳其和立陶宛。

　　2.退稅支付。部分國家設立專(zhuān)門(mén)的國庫單一賬戶(hù)(TSA)的零余額子賬戶(hù)，專(zhuān)門(mén)用于定期(通常按月)匯入已批準的增值稅退稅資金。為避免零余額子賬戶(hù)資金閑置，轉入該賬戶(hù)的資金等同于需要支付的退稅，通常由稅務(wù)部門(mén)承擔子賬戶(hù)的管理職能，并根據風(fēng)險核查結果授權增值稅退稅，如澳大利亞、肯尼亞、馬達加斯加、毛里求斯、贊比亞和津巴布韋等。此外，也有部分國家的增值稅退稅子賬戶(hù)由財政部門(mén)來(lái)管理，稅務(wù)部門(mén)并未參與，如危地馬拉、厄瓜多爾、秘魯等。

　　二、各國增值稅留抵退稅管理經(jīng)驗總結

　　在各國增值稅管理實(shí)踐中，大多數國家已經(jīng)建立留抵退稅基本制度并實(shí)施了一系列切實(shí)可行的管理措施。根據一些國家的成功經(jīng)驗，比較成熟的留抵退稅管理呈現以下四個(gè)方面的特點(diǎn)。

　　(一)簡(jiǎn)化退稅流程

　　在留抵退稅申請環(huán)節，部分國家將留抵退稅申請表并入增值稅申報表，當出現留抵稅額時(shí)，納稅人可以通過(guò)勾選退稅申請欄次來(lái)自動(dòng)啟動(dòng)留抵退稅流程。在資料報送環(huán)節，部分國家將退稅申請的資料報送要求與退稅申請的金額相匹配。通常設置退稅門(mén)檻，低于門(mén)檻值的退稅申請只需納稅記錄良好即可獲得退稅，無(wú)須報送資料來(lái)佐證業(yè)務(wù)的真實(shí)性;數額較大的退稅申請，則需提供發(fā)票、合同和付款憑證等一系列證明資料。在留抵退稅審批環(huán)節，為了提高處理和支付效率，小額退稅申請由系統進(jìn)行自動(dòng)審批，從申請到支付的全流程均由留抵退稅系統自動(dòng)操作，有效減少了留抵退稅處理中的積壓?jiǎn)?wèn)題。隨著(zhù)退稅流程的持續簡(jiǎn)化，退稅期限也相應縮短，通常在30日至40日之間，最短的可在10日內獲得退稅。少數國家在退稅期限內還規定了要求納稅人報送資料的時(shí)間，以防止因納稅人資料報送延遲而造成退稅延期。例如，墨西哥規定稅務(wù)部門(mén)在受理申請后的10天內應確定是否需要納稅人提供證明資料，給予了納稅人充足的反饋時(shí)間。

　　(二)側重實(shí)時(shí)風(fēng)險防控

　　部分國家建立了留抵退稅自動(dòng)化風(fēng)險模型和規則，并將實(shí)時(shí)風(fēng)險分析擴大至征繳退流程，通過(guò)電子發(fā)票和第三方數據的實(shí)時(shí)交叉比對以及內部有效數據的充分利用來(lái)評估留抵退稅風(fēng)險及識別可疑退稅申請。風(fēng)險規則包括納稅人的基礎數據、特定數據和第三方數據，如申報和納稅歷史、公司狀態(tài)和財務(wù)數據等?；陲L(fēng)險規則的等級劃分，有利于稅務(wù)部門(mén)根據風(fēng)險水平選擇應對策略，進(jìn)一步提升預防和監測退稅風(fēng)險的能力。稅務(wù)部門(mén)根據風(fēng)險等級運用不同的退稅處理方法：對于低風(fēng)險的退稅申請，自動(dòng)或加速給予現金退稅，并對已支付的退稅申請進(jìn)行事后隨機抽查;對于中高風(fēng)險的退稅申請，將其列入年度審查計劃，在規定時(shí)限內開(kāi)展審計或其他稽核程序，靈活采用案頭審計、單一審計或全面審計等多種方式，并根據審計結果確定是否退稅。為改善風(fēng)險管理和提高工作效率，部分國家建立了風(fēng)險內控機制。通過(guò)全程跟蹤和事后反饋來(lái)評估留抵退稅風(fēng)險指標的合理性和程序的有效性，進(jìn)一步改進(jìn)風(fēng)險評估參數和優(yōu)化各項流程。

　　(三)注重納稅人權利保護

　　留抵退稅管理不到位會(huì )引發(fā)退稅處理積壓和延期支付等問(wèn)題，在一定程度上侵害了納稅人依法享有的退稅權。未支付的退稅款實(shí)際上是超期占用了納稅人的資金，應該給付利息。對于延遲的合法退稅，部分國家按照等于或大于市場(chǎng)利率的標準向納稅人支付利息，并從法定的退稅期限結束時(shí)開(kāi)始計算利息。為充分保障納稅人的退稅權，部分國家還設置了清理積壓未退稅款的管理措施。稅務(wù)部門(mén)先核查所有積壓的退稅申請，并確定申請的積壓時(shí)間和涉及的金額;再根據風(fēng)險等級、積壓時(shí)間和申請金額排序，確定優(yōu)先處理的積壓退稅申請;接下來(lái)建立特別工作小組，對優(yōu)先處理的積壓退稅申請進(jìn)行逐一審計，并確定無(wú)須進(jìn)一步檢查即可退稅的申請;最后從財政部門(mén)獲得資金支持，通過(guò)財政特殊撥款處理積壓的退稅支付。

　　(四)確保財稅部門(mén)高效聯(lián)動(dòng)

　　一些國家在立法中明確了從增值稅總收入中提取退稅資金的安排方式為退稅申請提供了足夠的資金保障。在退稅資金管理方面，一些國家在中央銀行的專(zhuān)門(mén)賬戶(hù)下建立增值稅退稅子賬戶(hù)(零余額)，根據稅務(wù)部門(mén)批準的退稅申請，定期將與批準退稅金額一致的資金轉入子賬戶(hù)，以避免賬戶(hù)資金的閑置。子賬戶(hù)的管理職責由稅務(wù)部門(mén)承擔，并根據風(fēng)險核查程序來(lái)授權增值稅退稅。為解決稅務(wù)部門(mén)和財政部門(mén)之間的信息不對稱(chēng)問(wèn)題，使財政部門(mén)能夠準確預測留抵退稅資金預算，稅務(wù)部門(mén)需要對增值稅退稅申請和已批準退稅申請的次數及金額，應支付、已支付和未支付的退稅金額，因延遲退稅而支付的利息，未批準和更正的退稅申請等信息進(jìn)行歸集、統計和存檔，并定期與財政部門(mén)共享數據。

　　三、對我國增值稅留抵退稅管理的啟示

　　高效可行的留抵退稅管理機制是增值稅留抵退稅制度落實(shí)落細的重要保障。我國于2022年4月開(kāi)始實(shí)施大規模留抵退稅政策，正處于探索和完善留抵退稅管理機制的過(guò)程中，可以借鑒國際經(jīng)驗，從改善征管流程、強化風(fēng)險管理、加強資金保障三個(gè)方面采取措施，進(jìn)一步完善我國增值稅留抵退稅管理機制。

　　(一)改善征管流程

　　由于政策限制的原因，我國早期的留抵退稅業(yè)務(wù)量較少，整個(gè)流程主要采用人工受理、審核和退庫的傳統模式。但隨著(zhù)留抵退稅政策覆蓋面的擴大以及加速退稅要求的提出，退稅業(yè)務(wù)量激增，傳統人工模式已經(jīng)不堪重負。當前，應加強數字技術(shù)在留抵退稅管理領(lǐng)域的應用，優(yōu)化留抵退稅流程，以提高運轉效率、降低管理成本。首先，優(yōu)化申請方式。我國目前的留抵退稅申請只是在以往的退稅申請表中增加了留抵退稅相關(guān)欄次，納稅人需要按照常規的退稅申請要求另行提出留抵退稅申請，并提供相關(guān)的資料以備審核。建議未來(lái)可以在增值稅申報表中嵌入相應欄次和附表，讓納稅人在進(jìn)行增值稅申報時(shí)一并申請留抵退稅，并通過(guò)數據的自動(dòng)匹配和勾選來(lái)實(shí)現留抵退稅申請的預填寫(xiě)。其次，引入自動(dòng)審批模式?？梢栽O置留抵退稅門(mén)檻，對于小額零星的留抵稅額由系統進(jìn)行實(shí)時(shí)自動(dòng)審批和退庫，不再推送人工審核。我國在個(gè)人所得稅匯算清繳退稅中采用了該模式，可以將個(gè)人所得稅管理領(lǐng)域的經(jīng)驗用于留抵退稅實(shí)踐，有利于減輕稅務(wù)人員審批的工作量，使其專(zhuān)注于大額留抵退稅的審批。最后，簡(jiǎn)化資料要求?？梢愿鶕硕惤痤~的大小來(lái)決定提供資料的范圍，對于數額較小且風(fēng)險較低的退稅申請可以不要求附加資料佐證，而是通過(guò)事后抽查方式按需要求納稅人提供資料;對于數額較大或風(fēng)險較高的退稅申請，則可以全面要求納稅人提供合同、資金流水和第三方文件等資料。

　　(二)強化風(fēng)險管理

　　留抵退稅風(fēng)險把控不足除了業(yè)務(wù)量大、審批時(shí)間短、技術(shù)限制等客觀(guān)因素，還有稅務(wù)人員自身能力不足、經(jīng)驗欠缺等主觀(guān)因素。因此，應加強大數據、人工智能等技術(shù)在留抵退稅風(fēng)險管理方面的應用，以彌補人工處理的局限性。在留抵退稅處理過(guò)程中，數據收集的可靠性和數據分析的有效性是防控留抵退稅風(fēng)險的兩大關(guān)鍵。在完善數據收集方面，可采取兩方面措施。一是可以構建“嵌入式”管理新模式。通過(guò)先進(jìn)技術(shù)將傳統上由稅務(wù)部門(mén)自身系統執行的稅務(wù)管理流程“嵌入”到為納稅人提供服務(wù)的第三方(如軟件供應商)或者納稅人自有系統中，實(shí)時(shí)收集納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投融資等信息。二是發(fā)展整體政府管理理念。整體政府是一種強調部門(mén)跨界合作的政府模式，各部門(mén)在交互協(xié)作的管理方式基礎上，通過(guò)先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行信息共建共享，實(shí)現稅收征管流程與其他公共部門(mén)數據的無(wú)縫銜接。這種以整體政府框架進(jìn)行綜合考量的方式，不僅拓寬了稅務(wù)部門(mén)信息來(lái)源的廣度，還降低了納稅人的遵從負擔。在加強數據分析方面，可采取兩方面措施。一是實(shí)行分級管理。開(kāi)發(fā)自動(dòng)化增值稅留抵退稅管理系統，設置盡可能全面的退稅風(fēng)險指標，“自上而下”對所有的留抵退稅申請進(jìn)行評估?？梢愿鶕到y評估的風(fēng)險結果將納稅人劃分為低風(fēng)險、中風(fēng)險和高風(fēng)險三個(gè)等級。低風(fēng)險納稅人的退稅申請由系統自動(dòng)審批，并定期開(kāi)展事后隨機抽查;中風(fēng)險納稅人的申請轉入人工審核，由風(fēng)險系統對其進(jìn)行進(jìn)一步畫(huà)像，并由審查人員選擇混合審計方式進(jìn)行檢查，包括注冊檢查、調查訪(fǎng)問(wèn)、審計記錄、案頭審計、單一問(wèn)題審計、項目審計、全面審計和欺詐調查;高風(fēng)險納稅人申請留抵退稅則轉入團隊審核，由專(zhuān)門(mén)小組對納稅人進(jìn)行全面審查，該小組由行業(yè)專(zhuān)家和風(fēng)險分析專(zhuān)業(yè)人員組成。二是加強風(fēng)險成效評估。稅務(wù)部門(mén)應持續監控退稅處理系統。這需要從提交申請到最終完結對增值稅退稅申請進(jìn)行全程跟蹤記錄，包括整個(gè)流程中的各個(gè)節點(diǎn)及處理記錄。此外，集合技術(shù)專(zhuān)家、稅收專(zhuān)家、統計專(zhuān)家、行業(yè)專(zhuān)家等建立風(fēng)險成效評估團隊，對留抵退稅的整個(gè)風(fēng)險控制過(guò)程進(jìn)行事后分析，實(shí)時(shí)監控風(fēng)險指標的有效性和可靠性，及時(shí)發(fā)現風(fēng)險指標和程序的短板并予以完善，以確保達到預期效果。

　　(三)加強資金保障

　　各地出現留抵退稅難的原因之一是資金保障不足，因此，在完善留抵退稅管理的同時(shí)還需要足夠的資金保障來(lái)支撐，才能有效解決留抵退稅資金問(wèn)題。為提高增值稅退稅管理的效率和保障財政預算的準確性，稅務(wù)部門(mén)應加強增值稅退稅的后續管理，并與財政部門(mén)合作制定信息共享計劃。例如，建立增值稅退稅數據庫，對增值稅退稅申請的次數和金額、已批準退稅次數和金額、未批準退稅申請、更正的退稅申請等數據進(jìn)行歸集和分析，并定期將數據傳輸給財政部門(mén)，以便其穩健評估退稅預算。在退稅資金管理方面，可以參考國際經(jīng)驗，建立增值稅收入單一賬戶(hù)，并在該賬戶(hù)下設立退稅零余額子賬戶(hù)，根據批準退稅的實(shí)際金額確定由總賬戶(hù)轉入子賬戶(hù)的資金數額。稅務(wù)部門(mén)應根據規定期間批準的退稅申請，定期向財政部門(mén)報告所需資金的具體金額，這一信息的重要性在于可以提高增值稅退稅子賬戶(hù)轉入資金的利用率。目前，我國留抵退稅資金由中央財政100%負擔，后期如果實(shí)行地方分擔機制則需要考慮分擔比例如何確定的問(wèn)題。由于我國地方經(jīng)濟發(fā)展不均衡，各地的財力和退稅規模都存在較大差距，建議根據增值稅收入分享比例和留抵退稅實(shí)際規模來(lái)靈活確定分擔比例，這樣更能保障資金安排的有效性。對于地方財力不足造成的積壓退稅，可以尋求財政部門(mén)的特殊資金支持，由中央財政的一次性財政撥款來(lái)解決資金不足問(wèn)題。